分析国有企业的内部控制软肋

近年来，随着国有企业逐步参与到国际竞争中，一些由于历史原因所导致的内部控制隐患逐渐暴露出来。特别是2004年中航油新加坡分公司违规投资原油期货巨亏5.5亿美元被曝光后，如何加强内部控制就成为越来越多国有企业关注的问题。2008年6月28日，财政部等部委联合发布《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》），要求自2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。对于国有大中型企业来说，如何实施有效的内部控制并加以评价呢？本文拟以刚刚实现重组的中外运长航集团前身之一——长航集团为例，分析其内部控制实施与评价中的做法以及存在的问题，以期为其他国有企业实施与评价内部控制提供参考。

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一、案例介绍

重组前的长航集团是我国内河最大的航运企业集团，其前身可追溯到清朝末年官督商办的长江航运企业，至今已有130多年的历史。1984年，长江航运实行管理体制改革，成立了交通部长江轮船总公司，1993年3月以该公司为核心组建了中国长江航运集团，1996年更名为中国长江航运（集团）总公司（简称长航集团），主要经营水上运输、船舶制造与修理、物流及相关的配套服务，其中以水上运输为核心主业。之后，长航集团就面临着国有企业逐步向市场经济转轨的阵痛。特别是1998-2001年间，由于沿江高速公路和铁路发展迅速、燃料持续涨价等外部因素影响，长航集团的主业水上运输受到较大的冲击，加上企业经营机制不活、管理水平低下及负担过重等内部因素影响，长航集团经营出现困难，“九五”期间亏损达10亿元。

2002年以来，长航集团通过重组内部资产，提高企业经营管理水平，加强内部控制等手段逐步摆脱了不利困境。特别是在加强内部控制方面，集团从制度层面着手，积极监控企业经营管理和国有资产安全，保证了财务报告及相关信息的真实完整，而且通过积极实施内部控制提高了经营效率和效果，促进了集团的发展。截至2007年年底，长航集团拥有资产总额412亿元，年主营收入234亿元；拥有全资子公司16家、控股子公司4家，主要分布在长江沿线，并在美国、德国、新加坡等国和香港地区设有子公司、合资公司和驻外机构。较好地实现了国有资本的保值与增值。

二、长航集团的内部控制现状

1.内部控制制度相对比较完善。内部控制制度是实施内部控制的基础，也是对内部控制有效性进行评价的基本依据。完善的内部控制制度可以帮助企业规避日常运营中的风险，促进企业经营管理水平的提高。长航集团针对其“点多、面广、线长”的特点，积极制定了相应的内部控制制度。通过比对集团各种规章条例与财政部颁布的《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）各条款，笔者发现，《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）中要求的内部控制结点在该集团的总覆盖率达82.35%，对于投资、担保、大额资金调度等涉及企业财务安全的内部控制重点部分，集团更是明确细化了其操作程序、审批程序和各级人员的审批权限。内部控制制度的建立与完善不仅使长航集团管理层能够充分了解企业各项经济活动所面临的风险、性质及严重程度，保证了企业管理决策的正确性，而且明确了各级员工的岗位职责，保障了生产经营的稳定。

2.设立了专门的内部控制机构。内部控制不同于内部审计，内部审计往往是在经济活动完成后对经济活动的监督，其侧重于财务范围。而内部控制则是对经济活动运行中全部风险的控制，包括了企业运营的所有方面，因此设立专门的内部控制部门对企业经营活动进行实时监管十分必要。长航集团为有效控制企业运营过程中存在的风险，在精简其他组织机构的同时，一方面在财务部内增设了综合监督处，负责对财务部其他部门的日常工作实施监督，以及对子公司财务状况的监管；另一方面，强化了集团发展计划部对企业日常经营的监督职能，该部门主要负责对海内外各子公司非财务范围内日常经济活动的风险进行控制。2004年，面对人民币升值压力加大、船舶制造业务利润率可能下降的风险，集团内部控制部门积极组织集团内部讨论，结合外部专家意见，要求集团旗下各船厂在经营谈判、生产、交船和质保履约期等船舶建造的三个主要阶段中充分利用经营、生产及财务策略，灵活运用衍生金融工具、货币保值和资产负债管理等方法，回避汇率风险。

三、内部控制制度实施中的不足

虽然长航集团在实施内部控制制度方面做出了许多探索，也取得了一定的成绩，但是通过调研，笔者发现长航集团在内部控制制度实施方面同样存在许多国有大型企业均有的问题。

1.企业员工对于内部控制认知程度低。一些员工把内部控制简单理解为各种规章制度的单纯集合，不理解全面内部控制的意义何在。如某些员工认为内部控制是领导和监察部门的事，与自己的日常工作无关；而有些领导在处理内部控制与企业管理、业务发展的关系时，则认为若内部控制制度过于详细、控制过严会束缚企业的业务发展能力，错误地将内部控制与企业发展和效益对立起来。究其原因主要是由于他们没有以发展的眼光看待内部控制，即没有跟上企业内部控制内涵的发展。自1986年财政部颁布的《会计基础工作规范》首次提出内部会计控制的概念后，1997年1月中国注册会计师协会制定的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》又首次提出了内部控制与整体控制等一些理念，对企业内部控制的定义、目标和局限性等方面做出了比较全面的阐述。随后，内部控制的含义不断发展和更新、内容不断加深、范围不断扩大。目前内部控制已经由以往单一的内部会计控制转变为了企业的全面风险控制，基本覆盖了企业所有的日常经营活动。

2.部分部门内部控制缺乏有效的内部监督。《基本规范》要求企业对内部控制的建立与实施情况进行监督检查，并评价内部控制的有效性，对所发现的内部控制缺陷应当及时加以改进。但笔者发现，长航集团部分部门并没有对内部控制实施日常监督或专项监督，而是过分依赖于外部监督机构，再加上部分人员出于各种原因的逆向选择，也直接导致内部控制监督的执行力差。如《内部控制应用指引第xx号——资金》（征求意见稿）第十六条明确指出：“企业应当加强对银行对账单的稽核和管理。出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作。确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督。”而长航集团及其部分二级单位虽然在财务工作规章制度中对此项内容均有具体规定，但出于工作便利、平衡会计各岗位工作量等因素考虑，都是由出纳人员从事银行对账单获取、银行存款余额调节表编制等工作，而且没有一家单位能够出具其他人员曾对此项工作进行过审核、监督的证据。

3.缺乏完善的内部控制评价体系……自前我国国有大中型企业普遍缺乏完善的内部控制评价体系，这不仅是一种现状，也是内部控制执行力差的原因之一。内部控制是渗透企业各个领域，覆盖企业各个方面，融合企业人、财、物管理的系统工程，如果缺乏一个与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应的内部控制评价体系，不仅不利于内部控制的发展、监督内部控制制度的顺利实施，还从某种程度上限制了企业经营管理水平的提升。通过与集团员工座谈后笔者发现，缺乏完善的评价体系主要是因为国内缺乏相关的操作细则以及企业对此实践经验不足。一方面，目前颁布的《企业内部控制评价指引》（征求意见稿）、《企业内部控制应用指引》（征求意见稿）仍然属于各行各业普遍适用的基础平台，需要企业根据自身情况将有关的评价指引、应用指引转化为能够为企业使用的评价体系，而企业没有动力或没有能力完成这项工作。另一方面，如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价内容与指标，如何确定各个指标权重以及检查的频次，如何根据检查结果认定内部控制缺陷等，对于刚开始对内部控制有效性进行全面评价的国内企业来说，还缺乏实际操作经验。

4.内部控制外部评价主体的监督能力有限。《基本规范》提出的内部控制是对企业内部风险和外部风险的全面控制，包含企业内部控制中许多非财务范围内的重要部分，如对于实务资产管理、人力资源政策、业务外包和信息系统控制等方面的控制。而外部监督主体如注册会计师受自身业务范围与业务能力的限制，无法对非财务范围的内部控制缺陷做出准确、全面的判断，也就无法对涵盖企业层面的风险和所有重要的业务流程层面风险的内部控制做出评价。况且当前企业对内部控制的评价基本上是参考这些外部监督机构的评价结论，而这些外部监督主体监督能力的局限导致了企业对内部控制评价的不全面。

四、几点建议

1.加强员工对于内部控制的认识。首先，应加强全体员工对内部控制的认识，提高全员参与、促进、完善内部控制的积极性。企业每位员工都必须明确，内部控制涉及企业各层级、各部门的日常工作，需要各级管理部门共同协力完成，要摆脱内部控制制度设计和内部检查是内部审计部门的责任的错误观点。其次，应加强每位员工对内部控制基本原理的学习和理解，使工作流程控制、岗位分离、绩效考评等内部控制中最基本的制约和监督原则深入到员工的工作理念中，促使员工自觉执行相关岗位职责。最后，应使员工意识到，随着内部控制的逐步完善，工作强度必然有所增加，但工作量的增加对于保障内部控制的有效实施，防范企业层面和重要业务流程层面的风险意义重大，不仅可以提高企业经济效益，员工自身的劳动安全保障和经济效益也会随之增加。

2.完善企业内部控制的内部监督与反馈机制。首先，企业应当鼓励全员参与建立内部控制的内部监督。全员参与不仅可使各级员工了解内部控制存在哪些缺陷以及可能导致的后果，更可以鼓励员工采取行动来改进这种状况，而不是像以往坐等内部审计人员指出问题。其次，采取适当的激励奖惩措施是完善企业内部控制的内部监督所必需的。企业应根据具体岗位职责需要来设立相应内部控制运行考核指标，依据内部监督评价结果对相关单位、部门或人员实施适当的奖励和惩戒，这样才能充分调动员工的积极性，才能提高企业内部控制的实施水平，防止“跨越”内部控制的情况出现。

3.逐步探索企业内部控制的评价体系。目前政府有关部门正着力健全内控规范体系，逐步建立一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内控标准体系。企业自身也要不断积累经验，采取各种科学方式探寻适合自身特点的企业内部控制评价体系。笔者建议，有关部门可以利用“标杆法”树立不同行业的行业内部控制“标杆”，将成功企业完善的评价体系向全行业推广，这样一方面可以加强企业对于实际业务流程中内部控制的关键点的认识和理解，帮助企业解决由于评价体系缺乏而导致的内控评价范围与尺度不明确等操作层面的实际问题；另一方面可以帮助企业在满足内部控制评价全面性的基础上降低评价成本，使成本效益原则真正得到体现。

4.由多个专业中介机构共同完成对企业内部控制的外部评价。为完整地识别企业风险，笔者认为应该将企业内部控制评价分为财务部分与非财务部分，其中财务部分可以由会计师事务所完成，而非财务范围内部控制应由具备企业实践管理经验的人员或者相关领域的学者与专家来评价，这样才能够有效识别出企业的风险所在，真正体现出评价中的风险导向性原则和公允性原则。