企业全面预算管理模式探析

    全面预算管理是国外大中型企业所普遍采用的一种现代管理模式，也是众多国外成功企业多年积累的经验之一。据调查，美国、日本、澳大利亚的企业中，有90%以上的企业编制全面预算，而在英国、荷兰的企业，100%都采用了预算管理模式。中国自从上个世纪80年代引入大陆后，无论从理论层面，还是从实践运用方面均发展非常迅速，涌现出了一大批如上海宝钢、鞍钢、山东华乐集团、华润集团等全面预算管理的模范试验单位，当然其他众多中小型企业也在不断的在引进全面预算管理，寄希望于引进全面预算管理，帮助管理者进行计划、协调、控制、考评与激励，从而增强企业竞争力，实现企业价值的最大化。笔者原所服务过的几家企业也顺应了这一潮流，在企业引进并推行了全面预算管理，使笔者积累了一定的工作经验与体会，现进行初步总结，以兹对以后的实际工作有所参考。
    全面预算管理说倒底，毕竟在中国是一种新式管理方法体系，虽然在那么多大中型企业及上市公司，运用较为成功，但在众多中小型企业而言，无论从认识上，还是在推行上均存在极大的偏差，实际效果也是不尽如人意，甚至有的企业将企业混乱状况归结为预算，且提出要废弃预算管理。笔者不否认，在国外预算管理运用己相当普及，其理论也日趋成熟，但虽着企业规模的不断扩大，跨国集团的日益增多，管理机构、组织形式也日益庞大，其弊端也日益显现，故而在西方发达国家的确在理论上己提出了停止预算的呼声，《超越预算》一书正是这种思潮的典型代表，这也很正常，凡是一种管理方法必有其利必有其弊。但笔者认为中国的企业现在并不是争论预算适合不适合中国国情，有错没错之时，而是目前中国的企业太需要学习、借鉴国外较为成熟的预算管理体系与方法，以提高企业的全面管理水平之时，再者之所以中国有部分企业运用预算管理效果不佳，和企业整个管理基础、环境有关，与预算相关的配套措施、制度相关，而并非全是预算“惹的祸”。所以凡事还需一分为二地看，认真分析与总结，查找原因，方能为预算管理“正名”，使其更好地为企业管理与提高效益服务！所以笔者认为要想在企业推行全面预算管理，至少要正确、客观地认识预算管理，消除种种误区。笔者认为要全面了解预算及预算管理，至少应了解、把握以下六个方面的概念和知识，才能做到全面、客观看待企业全面预算管理。

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    一、全面预算管理的定义与实质。
    和其他管理理论一样，现在各个管理学者对于预算的理解与认识很不相同，对预算及预算管理的定义也非常多，据初步统计，有近60种之多，但不管何种学说，何种观点，我们只需把握其共同点，也就是预算的实质即可。归根结底，预算就是企业经营计划以及预期经济活动的一种货币数量表现，或是在科学的内外分析与预测基础上，用价值量和实物量等多种形式，系统地、具体地反映出未来一定时期经济活动的一系列目标和规划。一句话概括，预算就是计划或规划，所以也不要认为预算很神密，很复杂，其本身属于计划，预算前承规划与计划，后接业务执行与业绩考评，在企业经营管理链条中起着承前启后的作用。
    那么在预算概念基础，全面预算管理就是以企业战略规划为依据，以量化的、综合的、涵盖企业经营全过程的全面预算为基础，以全员、全过程、全方位控制为特征的企业内部管理控制系统。它有三个基本特征：
    1、全方位：是指全面预算管理的内容广泛，从预算口径到核算口径，从战略规划到目标利润，从经营业务预算到财务预算，从资本支出预算到现金流量预算，均在全面预算管理体系之下。
    2、全过程：是指预算管理不能仅仅停留于预算指标的设定，预算的编制与下达，而且更重要的通过预算的执行和监控、分析、调整、考核与评价，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指导。
    3、全员：是指全面预算管理并不是一个部门的事，不能因为财务部门在预算管理中起着举足轻重的作用，就盲目认为预算管理就是财务部门的事。由于全面预算管理的全面规划性，也由于财务部门及财务工作的局限性，而使得全面预算管理的编制、执行、反馈、考评等一系列工作，离不开各个职能部门的共同参与。基于这一点认识，也就有了预算管理模式内的“参与型”预算管理模式的产生，有其一定的道理。
    所以从上述理论来看，企业全面预算管理不是单纯的财务数据编制，而是一种管理体系，当然预算最终要以财务数据及各种财务表格的形式显现出来，以财务数据来体现对未来的预期与规划，目的是为了实现企业的战略和运营目标。
    二、全面预算管理的环节。
    从大的方面讲，全面预算管理之所以能称得上一个完整的管理体系，必须有四个环节的环环相扣和周而复始，才能保证全面预算管理体系不断完善、不断发挥其应有功能。此四个环节是预算的编制----预算的执行----预算的分析----预算的考评。此四个环节之间的逻辑关系是：
    1、 预算的编制是全面预算管理的基础与起点；
    2、预算的执行与控制是全面预算管理工作的核心；
    3、预算的差异分析贯穿全面预算管理的全过程；
    4、 预算的考评与奖惩是预算管理的“工作生命线”!
    此四个方面缺一不可，任何一个环节出现问题，均将导致最终不良的管理后果，以及对预算本身的质疑。以笔者对中国国内中小企业的了解与接触而言，那些预算管理效果差，人们对预算管理本身怨声载道的企业，均是此四个方面的环节至少二个以上的环节出现了问题，当然这些问题大多不是企业的个性，而是中国中小型企业的通病，不然的话，市面上也不会有那么多强调“执行力”的书籍畅销，也就不会有那么多的有法不依，执法不严，干好干坏一个样，职责不清而找不到责任人等等企业现象和难题了。当然这些管理问题的解决，也并非是预算管理所能解决的，也需要企业切切实实提高企业整体管理水平和提高全员的自身素质。
    三、全面预算管理的模式。
    在全面预算管理不断发展演变中，也逐渐形成了不同的管理模式与分类，有的学者总结出以下四种管理模式：
    1、以利润导向的预算管理模式；
    2、以销售导向的预算管理模式；
    3、以成本导向的预算管理模式；
    4、以现金流导向的预算管理模式；
    当然从分类来看，顾名思义，此四种模式的着重点与导向就不相同，且适合不同发展阶段。但在实际生活中，大多数企业并没有这么严格分类的，因为不管是哪一种模式的预算，均有以下共同点：
    1、战略与运营目标的确定一定是预算的“纲”，不管哪一种预算目的是要实现企业的目标，在此也可看出，预算编制之前，企业应有完善、明确的企业规划与年度运营目标，是预算为了目标，而不是目标为了编预算；
    2、销售预算一定在前编制，是其他预算的基础，也更是预算编制的难点之一。不管哪一类导向的预算，企业要实现的利润、现金流，均要来源于市场销售，而成本的确定也取决于销售的预估与安排，所以销售预算的编制自然就首当其冲，而且也正是由于市场变化多端，而使销售预测非常困难，准确性难以把握，当然也正是基于这一点，“弹性预算”应运而生；
    3、预算的编制都要经过成本、费用的反复调整、平衡，才能达到满意。预算的编制最终要符合企业所有者的要求，这是企业经营者的责任与义务，但事实上，由于委托代理关系的存在，所有者与经营层之间的目标、利益有时不会完全一致，所以双方焦点之一的预算也就不会一次就达到满意的。事实上，在企业实际工作过程中，预算编制完成之后，将会是漫长的协商、讨价还价过程，这也是最为费力费时的，而且中间充满了博奕。
    4、编制完成的预算一定要层层分解，责任到具体部门和人，才能将庞大的预算体系落实下去。预算的执行不与责任制相联系，不分配到各个责任人，则预算的落实就会形成“一纸空文”。而在此，管理会计中的责任中心理论就与预算理论实现了无缝衔接。因为要想使企业顺利推行企业全面预算，就必须在企业内部划分各种不同类型的责任中心，以承接预算转化后的可控的指标。责任会计也是在此种背景下产生的并为之服务的。
    四、责任中心的划分
    前面己经讲到，预算的推行与落实，与责任中心划分与分工密切相关。只有明确了责任，划分了各自的职责，理顺了关系，才能适应企业预算管理的要求。同时也为责任会计制度的建立，准确进行责任核算，及时进行责任报告与分析，定期进行业绩考评与奖惩奠定了基础。
    所谓责任中心，就是由某个人负责的一组织单位，该单位对预算目标落实的责任主体，是预算的执行机构。企业推行预算管理就必须将预算的各项经济指标分解落实到相应责任中心，从而形成责任预算目标，成为责任中心的具体工作目标与努力方向。
    目前国际上普遍流行的责任中心分类有投资中心、利润中心、成本费用三大中心。在实际划分上，可按以下的思路进行划分与明确：
    1、生产部门可作为利润中心，亦可作为一成本费用中心，但作为人为利润中心，能更好地增强生产部门责任人的成就感与责任感，但为了能客观计算出人为利润中心的业绩，需要通过企业内部转移价格对企业内部相互提供产品与劳务的车间之间“买卖”业务进行计量，最终计算其“利润”。内部转移价格的制定是其中的关键，其制定大大致可采用标准成本法、成本加成法、市场价格法、双方协商价格法等方法进行确定。
    2、营销部门可作为自然利润中心，负责公司的销售收入、销售费用与销售利润，当然在营销部门以下还可按区域、部门再进行明细分类，均可作为利润中心，使其负责本地区的收入、费用与销售利润。
    3、行政管理部门即可作为成本费用，以负责公司的各项行政、管理费用支出，各个具体的部门，如财务、人事、企管又可再作为更小的成本费用中心， 以负责本部门的费用开支，不超过预算数额。
    五、全面预算管理的组织机构
    任一项管理体系的推行与建立，必须有一定的组织机构作保障，全面预算管理也是如此。概括而言，在一企业内，预算机构大致分以下四个层次：
    1、预算委员会---董事会的专业机构，由外部董事和相关专家构成，是企业最高预算管理机构与决策机构，对经营者报送来的企业预算进行审议，对预算编制、执行中的重大问题进行裁决与调整；
    2、预算管理委员会----由以总经理为首的经营班子成员、各部门负责人构成，主要负责预算的组织、协调、调整、审批与提交；
    3、预算专职办公室----一般是企业的财务部门，负责具体的日常工作，有初步审查、汇总、监控、分析、反馈职能；
    4、各责任部室、工厂 ----预算的编制部门，也是预算的执行部门、预算的责任部门。
    以上四类组织机构各司其职，层层把关，共同努力，才能保证预算工作的正常运行。当然属于大型集团企业的，其组织机构要更复杂些，但不管是母公司、控股公司，还是子公司，大致机构划分均是如此，只不过子公司的预算经过本公司董事会通过后，还要报送母公司或控股公司进行审议。
    六、全面预算管理编制流程
    从预算四大环节可知，预算的编制是预算管理工作的起点与基础。预算的编制具有很强的专业性，需要事先进行编制工作的计划与安排，并就有关时间计划、注意事项、有关口径、工作分工等形成书面文件下发各相关部门，以具体指导预算的编制。由于预算最终体现为大量的表格与财务报表，所以需要遵循一定的预算编制流程。理论界总结预算编制流程只有三种方式：自下而上式、自上而下式和自上而下和自下而上的结合式，但在实际工作过程中，大多采用的是自上而下和自下而上相结合方式（即参与式编制模式），而且要经过至少三轮或三轮以上的多轮反复，很少有只经过一轮即通过的。这种结合模式的大致流程是：
    第一轮：
    1、自上而下：预算委员会或其它部门提出企业经营大纲草案 年度运营目标，企业若有清晰的战略及发展规划目标的，结合实际修正即可直接采用；
    2、自下而上：通过初步论证，结合企业战略、公司管理层的意见，正式确定企业年度经营大纲或年度经营目标，其中目标的确定有其一定的技巧性和科学性，可通过基数法、效益系数法以及最新研究成果---联合确定基数法进行确定，当然这个过程也更是一个讨价还价与双方博奕的过程。
    第二轮：
    3、自上而下：公司经营大纲或年度经营计划开始向下分解，指导各部门制定各自的计划与预算；
    4、自下而上：各部门编制的计划与预算开始向上提报，经部门负责人初审后，报财务部门，由财务部门审核、汇总、平衡。
    第三轮：
    5、自上而下：经过逐级沟通、谈判（讨价还价），以尽量消除“预算松驰”；
    6、自下而上：经调整后，再逐级提报，再由财务汇总、平衡。经营层通过的，提报董事会的预算委员会审议通过，不通过的，要么再返回重新编制预算，要么申请董事会更改年度经营计划和目标。
    7、自上而下：将符合董事会要求的经营目标的计划与预算开始正式向下分解、公布、执行。
    此外，结合笔者多年的预算管理工作实践，对预算很重要的二个课题---预算的准确性及预算松驰进行如下探讨。在现实预算工作过程中，预算的准确性一直缠绕着预算工作的始终，影响预算管理的有效性。那么预算准确度差的原因，可大致归结为以下二个大的方面的原因：
    1、预测不准，实际变化快，预算脱离实际；
    2、存在不同程度的预算松驰(裕度)现象。
    预测不准确问题是个世界性难题，不易根除，只能通过采取多种途径与方法进行改善，而不能确保完全的准确性，实际上，100%的准确也是不可能实现的，因为预算毕竟是基于对未来的预测与计划，本身就带有一定的不准确性和预估成份。
    而预算松驰则完全是一些人为因素或是主观困素所导致的，所谓预算松驰，是由于预算执行者为了能完成预算，而倾向于制定一个较为宽松的预算标准，以使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量小于可能的产出量，这种现象即是预算松驰。由此可见只要是编制预算，即存在预算松驰现象，这也是不可避免的，探求预算松驰现象产生的原因，大致可以归纳为：
    1、预算编制者为实际运行预留空间和余地，以多要成绩与奖励、回避有关风险。
    2、预算编制者为预算的层层审批，预留“加码”或“减码”的空间，以便讨价还价。
    3、编制时较高姿态申报，以取得信任和荣誉，到年度结束寻找各种理由为自己开脱。
    4、上下级管理者之间的目标不一致与利益冲突，导致利己主义、破坏预算、反感厌恶等原因而保留预算弹性。
    5、上下级管理者之间由于信息的不对称，而导致预算松驰现象的产生。
    那么如何消除预算松驰现象，提高预算的准确性呢？以笔者的工作体会与经验，大致可有以下11种思路或方法可以参考使用：
    1、多方积累资料，加强预测与分析，加强信息的掌握度，尽量减小信息的不对称性。
    2、试错法，通过不断的自我修正，逐步提高准确性，事实上也是这样，有可能今年预算高了些，那么明天就可能向下调低，就是这种长时间的自我修正，准确度自然会有所提高。
    3、采用弹性或滚动预算，增强预算的弹性，以适应不同业务量预计情况下的适应性，如变动成本预算的编制，可根据实际业务量的单位变动成本标准，确定调整后的弹性变动成本预算，增强了实际变动成本与弹性变动成本的可比性。
    4、 预算留有余地，保持一定的不可预计或突出事件的预算空间，并对之合理估计，可提高一定的预算适应度和应变性。
    5、多方印证数据与信息，取一合理数额，即可选取聘外部有关专家进行求证，也可让企业内部间相关业务联系的部门、人员间相互把关印证，再者还可以采取对同一业务，由多人形成预测与判断，最终取一平均值或是其他合理数值等。
    6、上下反复结合、沟通、谈判，就象挤牙膏式的，逐步接近合理值。
    7、利用职务、业务权威影响，从理论上说硬压、拍脑袋式的办法不太可取，但在实践过程中，企业却大量存在，有时也非常有效、迅速，有时工作就是这样奇妙，出于畏惧的心理，下级人员一般来讲，不会保留很大的空间。
    8、引入激励约束机制，对少报幅度较大的给予处罚，给较准确者以奖励，以诱导真实预算。
    最新由杭州商学院胡祖光教授提出“联合确定基数（利润）法”就是这种策略的运用，这种方法的核心思想是：各报基数，算术平均，少报罚五，多报不奖，超额奖七。经研究证明，只有当经营层报出与实际合理基数最接近的预算数值时，对个人的利益最大；
    9、制定或改变一定政策，降低少报收入、利润的诱惑力，自然预算编制者保留预算松驰的动力大大降低，认为己不划算，自然而然也就会报出较为合理的预算目标来，如降低绩效考评时某项指标的权重，增加其他的非财务指标等。当然也可以根据之后实际执行情况与预算较大的差异与反常情况，适当对预算编制者以处罚与限制，也可以减少一部分松驰空间。
    10、提高干部的道德素质。事实上预算编制过程体现有个人道德素质问题，一般上讲，一位严格要求自己、务实能干、诚实负责的管理干部会较少的保留预算松驰，也更不会巧立名目，编造虚假信息。从这一点出发，有人总结企业预算管理需要企业有良好的干部道德素质和良好的企业文化作支持！
    11、事先预估、容忍一部分误差和预算松驰，“水至清则无鱼”，绝对的合理和公正，事实上也是做不到的，那只好容忍部分预算松驰的合理性存在。
    当然做到了以上的了解和认知全面预算管理还远远不够，企业全面预算管理的实施还有赖于推行方法是否得当，组织是否得力。以众多企业推行全面预算管理的经验来看，他们的经验主要有：
    1、树立正确的企业管理理念，尤其是企业发展战略规划为基础的理念和树立“奖惩与考核是预算生命线”的理念；
    2、企业高层领导的大力、持久支持。没有企业高层领导真正了解全面预算管理的功能与作用，高层领导者也才能积极参与进来并大力推动预算工作的执行，并根据实际情况进行解决、协调；
    3、扎实的基础管理工作。基础管理工作的理顺、规范、有序是企业推行全面预算管理工作的根本。
    4、完善的制度保证体系。预算管理要真正落实并发挥效益，首先必须是一种管理制度与规则，其次才是制度与规则的实施与绩效评价，完善的制度体系意味着预算管理成功了一半。
    5、全面提高财务人员业务素质。预算管理的核心是财务管理，不仅要求财务人员熟悉本身业务，还要能将财务管理与业务管理相结合，这显然对财务人员提出了更高的要求，再加之财务人员为充分发挥分析反馈环节中的信息功能，加重了财务人员对责任会计、管理会计理论知识与技能的掌握要求。