近年来，国家对内部审计（简称“内审”）工作要求不断提高，特别是《审计署关于内部审计工作的规定》发布以后，单位内审机构的工作压力不断加大。当前，内审机构普遍存在人员缺乏、能力不足、资金短缺等问题，传统的工作方式已经无法适应形势发展的新要求，业务外包为解决上述问题提供了新的思路。本文就内审业务外包办法进行探讨，以期推动内审发展，为规范内审业务管理提供参考。
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内审业务外包利弊分析
内审业务外包的优点显而易见，它可以有效弥补审计人力的不足，解决内审人员专业结构上的缺陷，提高内审的独立性，符合成本效益原则，有利于单位集中精力搞好主业等。
但同时，内审业务外包的缺陷也十分突出：中介机构缺少单位内审部门熟悉本单位情况、与本单位休戚与共的资源优势；依靠业务外包这种单次、动态项目、动态人员的工作方法，无法完全实现内审长期固定的目标和任务，降低了组织的治理效果，削弱了内审的职能，导致内审边缘化，使内审远离单位的经营核心；存在泄密风险，中介机构一旦掌握了单位的秘密和敏感信息，可能会对单位形成事实绑架；不一定能完全解决内审独立性差的问题，形式上的独立毕竟不能和实质独立画等号；也不一定能降低审计成本，甚至在多数情况下还会加大单位的支出；注重报表审计的社会审计与注重促进管理的内审极有可能产生审计目标差异的风险；审计准则和执业规范差异会造成审计结果和结论难以完全符合采购人要求；社会审计人员业务能力参差不齐，可能使外包难以达到预期效果。
所以，业务外包作为内审的一种补充工作方式，在特定情况下可以起到积极作用，但不可长期依赖此种方式开展内审工作。
内审业务外包的法规政策梳理
实际工作中，涉及和规范内审业务外包的政策法规主要有以下几类。
统领行政事业单位和国有企业购买审计服务的主要政策依据。该类政策法规主要解决“可以买”“如何买”和费用如何定的问题，如财政部《委托会计师事务所审计招标规范》等。
政府采购的有关规定。该类政策法规主要规范各级国家机关、事业单位和团体组织使用财政性资金采购审计服务的行为。如《中华人民共和国政府采购法》及其实施条例，以及财政部、省级地方人民政府及其财政部门出台的该类规范性文件。
国有大中型企业选聘会计师事务所的有关规定。该类政策法规是央企和国有金融企业委托社会审计机构进行财务决算审计的主要依据，国有大中型企业的内审业务外包一般也参照该规定执行。实际工作中各省、自治区、直辖市国资委参照该规定分别制定了本地区的规定，其核心内容基本一致。如国资委《中央企业财务决算审计工作规则》，财政部、国资委《关于会计师事务所承担中央企业财务决算审计有关问题的通知》等。
行业协会审计业务外包的推荐标准。该类政策法规属于行业协会推荐性自律规范，虽然没有普遍约束力，但在各自行业或会员的范围内，起着引领示范和推荐的作用。如中国内部审计协会《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》等。
内审业务外包的相关做法
（一）行政事业单位和社会团体外包内审项目
这种做法主要涉及政府采购，实践中，各地普遍采取集中采购和分散采购相结合的方式购买服务。以2019年各省公布的政采目录为例 ：全国31个省、自治区和直辖市（港澳台除外）将采购审计服务纳入集中采购目录的有20个，约占 65%。主要做法有按照预算金额分类制定实施办法；授权采购人以分散采购方式采购审计服务的有11个，约占35%；超过门槛标准采购审计服务的普遍要求进行公开招标，公开招标门槛在200万元以上的有26个，200万元以下的有5个；集中采购目录以外、采购限额标准以下的项目 , 不实行政府采购 , 由采购单位按照内控、财务等制度执行。
（二）国有企业购买审计服务
实践中，我国对为数众多、体量巨大的国有企业分别授权不同的部门进行监督管理。对中央和省（市、区）属的非金融企业，由国务院国资委及地方各级国资委授权履行出资人职责进行监管；国有金融企业由各级财政部门根据本级政府授权，集中统一履行国有金融资本出资人职责；由于产权不清、出资人职责履行不到位等原因，我国对为数众多、体量较小的各级政府部门和事业单位所办企业的监管实际处于空白区。管理权限的不同，形成了采购社会审计服务、外包内审业务的具体做法不同。
──国有大中型非金融企业。主要参照《中央企业财务决算审计工作规则》和各地国资委制定的该类规定进行内审业务外包。由于国有企业体量巨大，外包审计业务一般工作量较大、费用较高，多数要公开招标，各级国资委在该类法规政策中都有具体规定。
──国有金融企业。2016年3月，财政部发布了《金融企业选聘会计师事务所管理办法》，对选聘中介机构的方式、数量、中介机构的资质要求、招投标及开评标的规范、金融企业的决策程序等都作出了规定。金融企业内审业务外包中涉及选聘会计师事务所的，参照该规定执行。
──各级政府部门和事业单位所办企业。暂时还没有具体办法，各企业自主参照相关规定执行。
内审业务外包中的问题表现
一是条条块块，各自为政；制度缺失，无法可依。各省政采政策不尽相同，具体到内审业务外包方面，地区之间政策差别较大；地方各级国资委参照国务院国资委的办法制定了本地区授权管理国有企业的财务决算委托会计师事务所审计的办法，但范围没有涉及国企内审；财政部门制定了国有金融企业选聘会计师事务所的办法，但也只限于对财务决算进行审计、出具审计报告方面，没有涉及内审工作；各级政府部门、事业单位投资兴办的企业，普遍制度缺失，无法可依；财政部《委托会计师事务所审计招标规范》只是对委托会计师事务所审计招标涉及的部分进行了规范，没有涉及内审业务外包的全部。
二是违反公平竞争的原则，设置不合理条件，排斥潜在的审计服务提供商。如通过入围方式设置备选库、名录库、资格库，作为参与购买审计服务的资格条件；设置或者变相设置审计服务供应商的规模、成立年限等门槛。
三是化整为零规避招标。在一个财政年度内，采购人出于某种考虑，违反政府采购有关规定，将一个预算项目下的审计服务采用公开招标以外的方式多次采购，累计资金数额超过公开招标数额标准，化整为零规避公开招标。
四是相关人员在招标中互相串通。招标人违反规定与投标人串通招投标，投标人违反规定相互串通投标，评标委员会成员违反规定串通评标。
五是中介机构违法分包，非法转包。中标审计服务供应商未经采购人同意，将审计项目部分分包或者整体转包给其他供应商。
另外，还存在中介机构履行合同不彻底，采购人长期拖欠服务费，权力寻租、利益输送、低价恶性竞争等问题。
综上，在中央及各级党委成立审计委员会后，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，需要尽快出台一个能覆盖所有行业和单位、对内审业务外包全过程进行监督管理的办法。
制定内审业务外包办法应关注的重点内容
（一）规范的范围
在制定办法时，应遵循的基本方法是“归纳法律规定，弥补政策缺项，统一门槛标准，强化监督检查”。重点应放在填补政策盲区、弥补政策缺项上。一要规范政府采购中集中采购目录以外、采购限额标准以下或因特殊原因经相关权力机关批准自行采购审计服务的行为；二要规范行政事业单位及其内审机构使用财政性资金以外的其他资金外包内审业务的行为；三要制定各级政府部门、事业单位投资兴办企业的内审业务外包政策；四要统一并规范国有企业、国有金融企业及其内审机构外包内审业务的政策；五要统一外包内审业务的门槛标准、组织形式、方式方法、取费标准、外包流程、质量标准等 ；六要加强对内审业务外包行为的监督检查，明确监督机构及其职责权限。
（二）业务外包的流程和通用要求
要保证业务外包的质量和效率，必须建立科学合理的外包流程，明确各部门的职责权限，防范业务外包中的风险。一般来说，外包内审业务、选择中介机构等要经过 9 个阶段，具体见图 1。
（三）业务外包的采购方式
常用的采购方式一般包括公开招标、邀请招标、竞争性谈判、竞争性磋商、单源直采和单位权力机构认定的其他采购方式。
（四）中介机构的准入条件
至少应具备以下条件：依法设立，能够独立享有民事法律权利、承担民事法律责任；具备与审计事项相适应的资质、等级、注册会计师人数、经验和业绩；承担签字的合伙人和签字注册会计师，必须具备同行业、同等规模审计项目经理相关从业经历，无行业惩戒等不良从业记录；社会信誉好，近三年未因业务质量问题和违法违规行为受到有关部门处理处罚；近三年内在受托进行的审计工作中没有出现重大审计质量问题和不良记录；外包原则上统一委托一家中介机构承办，对于所属单位分布地域较广的，可委托多家中介机构共同承办；国有大中型企业内审业务外包给同一家中介机构应当允许连续承担，但应设定连续承担的年限，建议根据企业规模设定为3-5年。
（五）评分标准
采用招标方式选取中介机构的，应当采用“综合评分法”确定中标中介机构。至少有3家以上中介机构参加投标，投标中介机构数量不得低于中标中介机构的3倍。考虑的因素包括注册会计师人数、业务收入、专业胜任能力、技术方案、价格、近三年未受行政机关处罚或行业惩戒情况等。其中价格分值以报价与平均报价的差异程度越小分值越高的原则确定，价格权重不低于10%且不得高于20%。
（六）业务外包的负面清单
在业务外包中，应当设定红线、建立负面清单，限定业务外包的范围，规定不符合规定的中介机构和个人不得参与外包内审业务。负面清单至少应包含以下内容：
不得外包给正在为本单位提供外部审计服务的会计师事务所及其关联机构；不得外包给近三年内为本单位提供过与该项审计外包业务相关咨询服务的第三方及其关联机构；不得将内审职能整体外包；对于可能涉及国家秘密、商业秘密并且不宜让内审机构以外人员知悉的审计项目或审计事项不得外包；担任被审计或检查单位常年会计顾问或代为办理会计、税务事项的中介机构或人员不得参与审计业务外包；持有被审计或检查单位股票、债券或有其他经济利益的中介机构及个人不得参与外包审计业务；曾在被审计或检查单位担任职务或与被审计单位负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系、利害关系或其他可能影响委托事项处理关系的个人不得参与外包审计业务。
（七）实践中确定外包价格的参考做法
第一种，以本省物价部门在国家发改委2014年放开会计师事务所服务价格前制定的收费标准为依据，计算得出基数，投标中介机构据此上报下浮比例。
第二种，以单位编制的项目预算为最高限额，投标中介机构据此上报下浮比例。
实际工作中各地的经济发展水平不均衡，应根据当地的经济发展水平确定费用标准。采购人应该根据此标准和预计工作量测算拦标价（最高价），中标价格应该低于预算标准。
作者：裴立冬
作者单位：山西省地质勘查局审计处
文章来源：审计观察
(来源：中国内部审计协会)
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